Dodaj do kolekcji
23 czerwca 2010 r. Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę
Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia Spółce A zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wnioskiem z dnia 05 października 2009 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że równolegle zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w postaci nie brania przez stronę udziału w postępowaniu bez jej winy, konkretnie w części dotyczącej prawa wniesienia zarzutów lub wyjaśnień do protokołu kontroli, bowiem protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi strony osobiście lecz do kancelarii pełnomocnika w czasie (w dniu 20 sierpnia 2008 r.), gdy ze względu na stan zdrowia nie był w stanie podjąć czynności wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Organ I instancji, mimo posiadanej w tym względzie wiedzy, doręczył protokół kontroli do kancelarii pełnomocnika strony. Strona przedstawiła kserokopie zwolnień lekarskich pełnomocnika w dniach 18 maja – 17 lipca i 17 lipca – 08 września 2008 r. oraz pismo z dnia 16 lipca 2008 r. informującego organ o przyszłym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, wskazując na niewystąpienie wskazanej przez stronę przesłanki, opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Brak złożenia zarzutów do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystając z uprawnienia z art. 200 Ordynacji pełnomocnik strony złożył pismo odnosząc się do ustaleń protokołu kontroli i zgłosiła wnioski dowodowe. Wniósł także odwołanie od decyzji organu I instancji, a w toku postępowania odwoławczego nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił organ, że strona nie wskazała na przesłanki, które zaistniałyby w toku postępowania odwoławczego, natomiast zarzuty podnoszone pod adresem postępowania przed organem I instancji rozpatrywał organ odwoławczy.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej orzekającego jako organ I instancji podzielił organ odwoławczy stanowisko w niej zawarte. Wyjaśnił organ na czym polega postępowanie odwoławcze, stwierdzając, że gdyby organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uchyliłby decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za 2003 r. organ odwoławczy rozpoznał ją ponownie i nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu. Także w toku postępowania odwoławczego strona działająca przez pełnomocnika miała pełną możliwość uczestniczenia w postępowaniu i mimo wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ odwoławczy nie otrzymał żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń. Wskazał organ, że kontrola podatkowa kończy się protokołem kontroli, który jest jednym z dowodów przyjętych w postępowaniu. Organ nie jest związany protokołem kontroli ani z niego wynikającym skutkiem, bowiem dokonuje oceny jego treści w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu prawidłowe było doręczenie wyniku kontroli na wskazany przez pełnomocnika strony adres kancelarii, a nie złożenie zastrzeżeń do wyniku kontroli nie ograniczyło praw strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, o czym świadczy szereg pism złożonych w trakcie postępowania, m. in. wskazane przez organ I instancji pismo z dnia 29 września 2008 r., w którym pełnomocnik strony odniósł się do ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe. Nie zgodził się organ z zarzutami strony odnośnie braków formalnych decyzji.

W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji przez ustalenie, że przesłanka ta spełniona jest tylko na wypadek niezawinionej absencji strony w całym postępowaniu, nie dotyczy niezawinionego udziału w niektórych czynnościach; błędną wykładnię art. 291 § 3 Ordynacji, że skutek zastrzeżony w tym przepisie nie wiąże organów lecz stronę względnie ustalenie, że skutek ten może być likwidowany dalszymi czynnościami; błędną wykładnię art. 291 § 1 Ordynacji, że zdolność wykonywania innych praw procesowych strony organ może przyjąć za równoważne wykonaniu prawa zastrzeżeń do protokołu kontroli; błędną wykładnię art. 290 § 1 Ordynacji przez odmowę protokołowi kontroli ustalenia istotnego znaczenia dowodowego, które to naruszenia spowodowały pogorszenie sytuacji procesowej strony przez zawężenie oceny dowodów do sformalizowanego skutku z art. 291 § 3 Ordynacji z ograniczeniem materiału dowodowego co oznacza naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) lub b) w zw. z § 2 Ordynacji przez wydanie decyzji bez uwzględnienia przedawnienia, co skojarzone jest z naruszeniem wykładni tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Omówienie skargi należy rozpocząć od wskazania, że przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zostały wymienione enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, którego istota sprowadza się do wyeliminowania wadliwej decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, wspomniane przesłanki należy interpretować w sposób ścisły.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...], strona skarżąca została rzeczywiście pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym nie ze swojej winy, a tym samym, czy spełniona została przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną jeżeli strona nie ze swojej winy nie brała w nim udziału.

Podstawowym przepisem regulującym udział strony w postępowaniu podatkowym, jest art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym w każdym jego stadium oraz umożliwić wypowiedzenie się jej, co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych wniosków. Zasada ta została rozwinięta w szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym między innymi w art. 200 tej ustawy, stanowiącym o prawie strony do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, czy też w art. 190 Ordynacji, dotyczącym udziału strony w przeprowadzaniu niektórych dowodów.

Należy zauważyć, że dla naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia to, czy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym czy też ograniczono jej prawo do uczestniczenia w niektórych, ale istotnych dla sprawy, czynnościach procesowych. W każdym natomiast przypadku takiego uchybienia, pominięcie strony musi być wynikiem jej niezawinionego zachowania. Oznacza to w istocie obiektywizację odpowiedzialności organu podatkowego, który odpowiada tu za każdy przypadek naruszenia przepisów Ordynacji, regulujących udział strony w postępowaniu.

Nie każde jednak naruszenie w tym zakresie musi skutkować zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu ma być bowiem gwarantem jej możliwości wypowiedzenia się w sprawach kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie strony w niektórych czynnościach, które mogą być następnie w pełni przez nią zweryfikowane nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że została ona pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu.

Osobną kwestią jest to, czy wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania dotyczy także uchybień mających miejsce na gruncie procedur pomocniczych wobec postępowania podatkowego, takich jak kontrola podatkowa. W ocenie składu orzekającego, pomimo tego, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio także przepisy rozdziału 1 działu IV tej ustawy, a więc również art. 123 § 1, ewentualne uchybienia na tym etapie nie mogą mieć wpływu na przebieg samego postępowania podatkowego.

Z całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że pojęcie "postępowanie" zasadniczo określa procedurę, o której mowa w dziale IV tej ustawy, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Natomiast w dziale VI tej ustawy, zatytułowanym: "Kontrola Podatkowa", w kontekście procedury w nim uregulowanej, używane jest wyłącznie pojęcie "kontrola podatkowa".

Rozróżnianie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w tym zakresie uzasadnione jest także względami wykładni celowościowej - oba typy procedur różnią się od siebie celami oraz ewentualnymi skutkami prawnymi dla strony. Kontrolę podatkową wszczyna się w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i stanowi ona etap poprzedzający właściwe postępowanie podatkowe, które kończy się rozstrzygnięciem merytorycznym, dotyczącym bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatnika.

Tym samym należy uznać, że treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się jedynie do samego postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania nie jest zatem możliwe z powodu samych tylko uchybień powstałych na gruncie kontroli podatkowej.

Mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] Nr [...] skarżąca nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie ulega także wątpliwości, w oparciu o akta administracyjne sprawy, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca miała zapewnione prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu, czego z resztą sama nie kwestionowała. Natomiast w kwestii domniemanego naruszenia zasady uczestnictwa w toku kontroli podatkowej, należy wskazać, jak uczyniono to wyżej, że ewentualne uchybienia w tym względzie nie mają wpływu na tok postępowania podatkowego.

Wskazać bowiem należy, że protokół kontroli, w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (uszczegółowionym w art. 187 § 1 tej ustawy) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak podnosi się w orzecznictwie i w doktrynie, ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednocześnie w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który stanowiłby, że określonej kategorii dowodów przysługuje szczególna moc dowodowa.

Tym samym podatnikowi na gruncie postępowania podatkowego przysługują wszelkie środki dopuszczone ustawą, w celu zakwestionowania dowodu z protokołu kontroli.

Powyższemu nie uchybia treść art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń przez kontrolowanego, w terminie czternastu dni od otrzymania protokołu kontroli, przyjmuje się, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli. Sformułowanie to ustanawia bowiem jedynie domniemanie zgodności ustaleń zawartych w tym protokole z istniejącym stanem faktycznym. Nie wyłącza to jednak możliwości kwestionowania tych ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Na marginesie należy odnieść się do choroby pełnomocnika strony skarżącej, jako przeszkody uniemożliwiającej złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Sądu obowiązkiem pełnomocnika w takim przypadku jest znalezienie odpowiedniego zastępstwa, zwłaszcza, że jak wynika z zaświadczeń lekarskich znajdujących się w aktach sprawy, pełnomocnik w okresie choroby mógł chodzić. .

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, nie uwzględnionego przez organ II instancji, wskazać należy, że we wznawianej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem przedawnić się. Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie czy też z uwagi na grożące skarżącej postępowanie egzekucyjne.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.

Ta strona używa ciasteczek (cookies), dzięki którym nasz serwis może działać lepiej.
Dowiedz się więcej